Od 1. 1. 2021 nabyl účinnosti zákon č. 80/2019 Sb., který novelizuje zákon o dani z přidané hodnoty, který výrazněji ovlivňuje možnosti uplatnění daně u nemovitostí určených k bydlení.
Celá problematika pronájmu nemovitých věcí je upravena v § 56a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“). Ihned v prvním odstavci je uvedeno, že pronájem nemovitých věcí je osvobozen od daně, až na několik výjimek. Celá podstata osvobození pronájmu vychází ze směrnice o DPH z článku 135 odst. 1 písm. a) až d), kde je jasně definováno, že nájem nemovitosti je osvobozen. Tuto myšlenku poté podpořil svými rozsudky i Soudní dvůr EU, který upřesnil, že osvobození je zde z důvodu, že přestože je nájem nemovitého majetku hospodářskou činností, obvykle představuje poměrně pasivní činnost, která nevytváří významnější přidanou hodnotu [1]. Avšak je třeba takovou činnost odlišit od činností, které se pojí i s určitou službou než jen pouze s přenecháním určité věci k pronájmu. Takové činnosti, které mají tyto charakteristické znaky, jsou definovány v zákoně o DPH v § 56a odst. 1 písm. a) až e) jako výjimky, u kterých se osvobození od DPH nepoužije.
Osvobození se netýká:
- krátkodobého nájmu nemovité věci,
- poskytnutí ubytovacích služeb, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 55 ve znění platném k 1. lednu 2008,
- nájmu prostor a míst k parkování vozidel,
- nájmu bezpečnostních schránek,
- nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.
U těchto plnění je plátce povinen zdanit poskytovanou službu, ale zároveň mu také plyne právo uplatnit nárok na odpočet. Krátkodobým pronájmem se rozumí nájem pozemku, jehož součástí je stavba, stavby nebo jednotky, popřípadě spolu s vnitřním movitým vybavením nebo dodáním plynu, elektřiny, tepla, chladu nebo vody, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin. Typickým příkladem krátkodobého pronájmu je nájem nemovitých prostor přes platformu Airbnb či Booking, kde doba pronájmu nepřesáhne 48 hodin. Taková plnění jsou dle zákona o DPH a směrnice o DPH považovány za aktivní služby, které svým zákazníků poskytují majitelé bytových jednotek.
Dlouhodobý pronájem před 1. 1. 2021
Ze směrnice o DPH vychází záměr, že pronájem nemovitých věcí, který spočívá v pouhém přenechání nemovité věci k užívání jinému, je osvobozený od DPH. V českém zákoně o DPH jsou tyto plnění zařazeny do sekce ekonomických činností, které jsou osvobozeny od DPH bez nároku na odpočet daně. Dovětek „bez nároku na odpočet daně“ je zde velice stěžejní. Právě tato skutečnost má za následek, že plátce, který uskutečňuje jak plnění osvobozená bez nároku na odpočet, tak i zdanitelná plnění, musí krátit svůj výsledný nárok na odpočet daně. Zákon o DPH však plátcům umožňoval se tomuto krátícímu koeficientu vyhnout, pokud danou nemovitou věc pronajímají plátcům. V § 56a odst. 3 zákona o DPH v platném znění k 31. 12. 2020 byla zákonodárcem dána možnost, aby se u pronájmu mezi plátci uplatňovala daň na výstupu. Tím se pronajímatel (plátce) zbavil povinnosti krátit svůj nárok na odpočet a uplatnit tak plný nárok na odpočet a zároveň nájemce (plátce) mohl u tohoto plnění využít nárok na odpočet, pokud danou nemovitou věci využíval ke zdanitelným plněním.
Dlouhodobý pronájem po 1. 1. 2021
Od 1.1.2021 však nabyla účinnost novela zákona o DPH, která výše uvedenou možnost volby zdanitelného plnění v podobě pronájmu nemovité věci plátci omezila. Dané omezení se týká nemovité věci určené k bydlení, jak vyplývá z nového znění § 56a odst. 3: „Plátce se může rozhodnout, že se u nájmu nemovité věci jinému plátci pro účely uskutečňování jeho ekonomické činnosti uplatňuje daň; to neplatí pro nájem:
a) stavby rodinného domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí,
b) obytného prostoru,
c) jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,
d) stavby, v níž je alespoň 60 % podlahové plochy této stavby nebo části stavby, je-li pronajímána tato část, tvořeno obytným prostorem,
e) pozemku, jehož součástí je stavba rodinného domu, obytný prostor nebo stavba podle písmene d), s níž je tento pozemek pronajímán,
f) práva stavby, jehož součástí je stavba rodinného domu nebo stavba podle písmene d), s níž je právo stavby pronajímáno.“
Důležité je zmínit také to, že dané novelizované znění má dopad na již na existující nájemní smlouvy. Nelze tedy postupovat tak, že u nájemních smluv uzavřených před 1. 1. 2021 se bude využívat znění platné před 1. 1. 2021, ale plátci se musí řídit aktuální legislativou.
Jaké to má následky?
- U definovaných nemovitých věci již plátce nemá možnost se rozhodnout, zda DPH uplatní či nikoliv, i když je pronajímána plátci.
- Plátce, který před novelou pronajímal nemovitou věc plátci, zdanil nájem a uplatnil plný nárok na odpočet při pořízení nemovité věci, musí provést úpravu odpočtu daně dle § 78 a násl. zákona o DPH. Plátce je ze zákona povinen sledovat účel užití nemovité věci po dobu 10 let od pořízení a upravit odpočet daně při změně užívání. Pokud plátce u pronajímané nemovité věci uplatnil při pořízení nemovité věci plný nárok na odpočet, je povinen v roce 2021 provést úpravu odpočtu daně, pokud je stále ve lhůtě 10 let od jejího pořízení. Tuto úpravu bude povinen provést za každý následující rok až do doby, kdy uplyne 10letá lhůta. Úpravu odpočtu daně plátce provede v posledním zdaňovacím obdobím daného kalendářního roku. Pro měsíční plátce je tímto obdobím prosinec, pro čtvrtletní je to přiznání za čtvrtý kvartál. Plátce je povinen v každém roce vrátit 1/10 původně uplatněného odpočtu daně. Zde se nejedná o
vrácení uplatněného odpočtu daně najednou, jak je tomu u prodeje nemovité věci dle § 78d zákona o DPH.
Čemu by plátci měli věnovat zvýšenou pozornost je definice a pojetí obytného prostoru. Z § 48 odst. 4 vyplývá následující definice: „Obytným prostorem se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí byt nebo jiný soubor místností, popřípadě jednotlivá obytná místnost, které svým stavebně technickým uspořádáním a vybavením odpovídají požadavkům na trvalé bydlení a jsou k tomuto účelu určeny.“ Jak vyplývá z Informace GFŘ [2] k uplatňování DPH u nájmu nemovitých věcí od 1. 1. 2021: „je nutné vycházet z toho, že byt, resp. obytný prostor je určen stavebně technickým uspořádáním, nikoliv účelem užití, a jako takový musí splňovat požadavky na trvalé bydlení.“ Pokud je tedy předmětem nájmu byt (resp. obytný prostor), který svým stavebně technickým uspořádáním a vybavením splňuje požadavky na trvalé bydlení a je k tomuto účelu užívání určen, je tento pronájem od 1. 1. 2021 vždy osvobozen bez nároku na DPH. Pokud však je pronajat ateliér, který je i takto zapsán v katastru nemovitostí, tak je možné pronájem těchto prostor zdanit.
Další problematickou oblastí, kterou se musí plátci zabývat, je ta, když pronajímají budovu, ve které se nachází více jednotek. Na tuto situaci je myšleno v § 56a odst. 3 písm. d), který zní: „stavby, v níž je alespoň 60 % podlahové plochy této stavby nebo části stavby, je-li pronajímána tato část, tvořeno obytným prostorem,“. V takovém případě plátci musí zohlednit, pokud pronajímají stavbu, kde je podlahová plocha tvořena více než 60 % podlahové plochy obytného prostoru, nesmí být uplatňována DPH. Více si tuto situaci rozebereme na příkladu:
- Dům s celkovou podlahovou plochou 1000 m2 je tvořen ze 600 m2 obytným prostorem a ze 400 m2 nebytovými prostorami. Pokud plátce bude pronajímat dům jako celek, bude toto plnění osvobozeno od DPH bez nároku na odpočet.
- Dům s celkovou podlahovou plochou 1000 m2 je tvořen ze 600 m2 obytným prostorem a ze 400 m2 nebytovými prostorami. Plátce pronajímá zvlášť obytné a nebytové prostory. U obytných prostor dojde k osvobození DPH bez nároku na odpočet, ale u pronájmu nebytových prostor může dojít ke zdanění DPH.
Závěrem bych chtěl podotknout, že krácený nárok na odpočet bude také u režijních nákladů (např. měsíční úklid prostor, náklad na ochranu objektu atd.), které souvisí s pronajímanými nemovitými věcmi. Plátce nesmí zapomenout na to, že jakmile dojde k pořízení služeb či zboží, které se vztahují k od DPH osvobozenému pronájmu, není možné u těchto vstupů uplatnit nárok na odpočet.
Autor: Ing. Daniel Vladyka, Registrovaný daňový poradce č. 5674
[1] JUDGMENT OF THE COURT (Fifth Chamber). (2001). JUDGMENT OF THE COURT (Fifth Chamber) OF 4.10.2021 – CASE C-326/99. The second question. Article 52. [online]. [cit. 2021-11-11]. Dostupné z: odkaz
[2] Fojtík, J. (2020). Informace GFŘ k uplatňování DPH u nájmu nemovitých věcí od 1. 1. 2021. Generální finanční ředitelství. [online]. [cit. 2021-11-11]. Dostupné z: odkaz