Mnoho daňových poplatníků se s blížícím termínem daňového přiznání snaží na poslední chvíli přijít na to, co do daní si vůbec mohou dát. Ve většině případů nemají podnikatelé čas a mnohdy ani nervy se zabývat otázkou daňovými a nedaňovými náklady. Proto tuto problematiku odkládají až co možná nejdéle, nebo celé rozhodování ohledně těchto nákladů nechají na někom jiném. Ať už se ztotožňujete s jednou či druhou skupinu, tento článek míří především na vyjmenování těch nejčastějších daňových a nedaňových nákladů a vysvětlení, co je nutné splnit.
Daňově uznatelné náklady
Všeobecné pravidlo
Dovolím si tvrdit, že každý podnikatel se setkal se všeobecnou definicí daňově uznatelného nákladu. I přesto si myslím, že je záhodné zde ocitovat § 24 odst.1 zákona č. 582/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“): „Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny.“ [1] Ze všeobecného pravidla vyplývá, že pokud poplatník prokáže, že daný náklad splňuje jedno z pravidel (plyne na dosažení, udržení nebo zajištění zdanitelných příjmů) a není výslovně řečeno, že se jedná o nedaňový náklad, smí si tento náklad uplatnit jako daňově uznatelný. Mnohdy se jedná o různé služby, které musí poplatník prokázat, že skutečně mu byly poskytnuty a plynuly na výše zmíněné účely.
Ne vždy je náklad daňově uznatelným ihned, i když splní všeobecnou definici. Takto jednoduchý český daňový systém opravdu není. V praxi se dost často setkáváme s náklady, jejichž vynaložení splní účel na dosažení, udržení a zajištění zdanitelných příjmů, ale v § 25 ZDP jsou výslovně uvedeny jako náklady, které nelze pro účely ZDP považovat za daňově uznatelné. Jako příklad lze uvést oběd s obchodním partnerem. Takový náklad nesporně vznikl z důvodu podnikání a slouží k prohloubení obchodního vztahu, a tedy k dosažení, udržení a zajištění zdanitelného příjmu, avšak v tomto případě se náklad na oběd nebude moci uplatnit jako daňově uznatelný náklad.
Daňové náklady u majetku
Velkou skupinou daňově uznatelných nákladů tvoří náklady týkající se majetku. Ustanovení týkající se majetku v zákoně nalezneme v § 24 odst. 2 písm. a), b), c), t) a v). Jednotlivé písmeno se věnuje specifickým případům týkajícího se majetku.
První velkou skupinou jsou daňové odpisy. Ty jsou definované jak § 24 odst. 2 písm. a), tak i v § 24 odst. 2 písm. v). V prvním zmíněném ustanovení je popsáno, za jakých podmínek mohou poplatníci uplatnit daňové odpisy u dlouhodobého majetku. Definicí dlouhodobého majetku se v tomto článku nebudu zabývat, jelikož by to vydalo na samostatné téma. Avšak všeobecně se jedná o majetky s pořizovací cenou přesahující částku 80 000 Kč a použitelností delší jak jeden rok. Pozor na pořízení a výstavbu nemovitých věci, jelikož ty jsou dle ZDP považovány za dlouhodobý majetek vždy. Ustanovení týkající se dlouhodobému majetku naleznete v § 26-33 ZDP. Ve druhém zmíněném ustanovení je popsána situace, kdy daňově uznatelné odpisy jsou účetní odpisy. To platí pro majetky, které nesplňují definici dlouhodobého hmotného majetku dle § 26 (jejich pořizovací cena je nižší než 80 000 Kč a použitelností menší než 1 rok) a nově od roku 2021 se jedná také o nehmotné majetky. U těchto majetku se uplatní pravidlo, že účetní odpis se rovná daňovému. V praxi se pro tyto majetky ustálil název „drobné majetky,“ nejedná se však o zákonnou definic těchto majetků.
Druhou skupinou je uznatelnost a stanovení daňově uznatelné ceny. Tu poplatník řeší až při prodeji majetku. Této problematice se věnuje § 24 odst. 2 písm. b), c) a t). Všeobecně platí, že při prodeji majetku lze uplatnit daňovou zůstatkovou cenu. Ta se vypočítá jako rozdíl pořizovací ceny a daňových odpisů. Důsledkem je poté rozdílné stanovení daňové a účetní zůstatkové ceny u dlouhodobého majetku. Pro drobné majetky se daňová zůstatková cena rovná té účetní, jelikož se daňové odpisy rovnají těm účetním. Všechny výše popsaná pravidla se uplatní, jak u právnických osob, tak i u fyzických osob podnikajících. Pozor u prodeje pozemku, zde se pravidla pro uplatnění zůstatkové ceny liší. Pozemek jako nemovitý majetek je dle § 27 vyloučeným z odpisování, zároveň dle účetních pravidel se tento typ majetku neodepisuje. Proto zůstatková cena rovná se cena nabývací. U fyzických osob se smí uplatnit jako daňově uznatelný náklad zůstatková cena pouze do výše z prodeje pozemku. U právnických osob toto omezovací pravidlo neplatí. V praxi to tedy znamená, že fyzická osoba nemůže realizovat ztrátu z prodeje pozemku.
Sociální a zdravotní pojištění
Dalším významnou nákladovou položkou jsou náklady na zaměstnance. Není pochyb, že mzdy zaměstnanců jsou daňově uznatelným nákladem již ze všeobecného pravidla. Nedílnou složkou mezd jsou také odvody na sociální a zdravotní pojištění. Zde je zcela zřejmá diskriminace osob samostatně výdělečně činných. ZDP v § 24 odst. 2 písm. f) uvádí, že pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a na veřejné zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za zaměstnance je daňově uznatelný náklad. Avšak osoba samostatně výdělečně činná, která má také dle zákona o pojistném na sociální zabezpečení [2] a dle zákona o veřejném zdravotním pojištění [3] povinnost platit uvedené odvody, nemůže si tyto náklady uplatnit jako daňově uznatelné.
Cestovní náhrady a paušální výdaj na dopravu
Velmi zajímavou oblastí jsou cestovní náhrady a paušálního výdaje na dopravu. Poplatník v podobě zaměstnavatele a osoby výdělečně činné má na výběr, zda u pracovní cesty (zde je myšlena pracovní cesta zaměstnance a osoby výdělečně činné) uplatní prokázané výdaje nebo paušální výdaje na dopravu. Pro první zmíněnou variantu dle §24 odst. 2 písm. k) platí, že daný náklad na ubytování při pracovní cestě, spotřebu pohonných hmot, či nákup jízdenek hromadné dopravy musí poplatník prokázat. K danému prokázání postačí vyplnění cestovní příkaz (důkaz, že cestovní cesta byla uskutečněna) a doklad, na kterém bude uvedena částka a datum, kdy došlo k vystavení. Na dané pracovní cestě je dále možné poskytnout stravné a kapesné dle zákoníku práce. Zde bych upozornil na rozdílnost mezi uplatnění stravného u zaměstnance a osoby výdělečně činné. Pro zaměstnavatele je stravné vyplacené zaměstnancům při pracovní cestě vždy daňově uznatelným nákladem, kdežto u zaměstnance se bude jednat o osvobozený příjem jen za splnění zákonných podmínek definovaných v zákoníku práce. Zde tedy mají zaměstnavatelé relativně volné rozhodování a nemusí nutně stanovit maximální částku. Pro osoby výdělečné činné tato možnost není. Aby náklad v podobě stravného, zahraničního stravného a zahraničního kapesného byl daňově uznatelným nákladem, musí být v maximální výši náhrad vymezených pro zaměstnance odměňovaného platem dle zákoníku práce.
Poplatník (právnická i fyzická osoba) si může vybrat místo skutečného uplatnění nákladů na cestovní náhrady paušální výdaj na dopravu. Ten je definovaný v § 24 odst. 2 písm. zt), který uvádí, že tento paušál je možný využít u dopravního prostředku, který poplatník využíval po celý kalendářní měsíc k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů. Výše měsíčního paušálu činí 5 000 Kč na jedno motorové vozidlo. Poplatník smí tento paušální výdaj využít u maximálně 3 motorových vozidel zahrnutých i nezahrnutých do obchodního majetku. Dále je zakázáno, aby poplatník dané motorové vozidlo přenechal někomu jinému k užívání. Zákonodárce také myslí na situaci, kdy poplatník využívá dané motorové vozidlo i k soukromým účelům. V takovém případě je poplatník povinen daný paušální výdaj na dopravu krátit. Výše kráceného paušálního výdaje na dopravu činí 4 000 Kč, odpovídá tedy 80 % paušálu v plné výši. Je důležité si uvědomit, co daný paušální výdaj nahrazuje?
- výdaj na spotřebované pohonné hmoty,
- výdaje na ubytování a dopravu hromadnými dopravními prostředky,
- stravné při tuzemských a zahraničních pracovních cestách, zahraniční kapesné,
- výdaje na dopravu vlastním silničním motorovým vozidlem, které není zahrnuto v obchodním majetku.
S daným paušálem je možné jako daňově uznatelné náklady využít:
- výdaj na opravu a údržbu vozidla,
- daňové odpisy, silniční daň,
- nájemné, jakož i dlouhodobé parkovné a stání vozidla v garážích – za podmínky, že jde o vozidlo zahrnuté v obchodním majetku poplatníka,
- pojistné, dálniční poplatky.
Ostatní daňově uznatelné náklady
Výše jsem se věnoval daňově uznatelným nákladům, které bývají v nemalé výši. V této podkapitole pouze vyjmenuji další náklady, které lze uplatnit jako daňově uznatelné, ale je důležité dané náklady vždy posoudit na Vaši situaci. Jedná se o:
- členské příspěvky, které nejsou nedaňovými náklady dle § 25 odst. 1 písm. zo),
- propagační předměty, které musí být opatřeny logem společnosti, cena bez DPH nesmí být vyšší než 500 Kč a nesmí být předmětem spotřební daně s výjimkou tichého vína,
- stravenky a stravenkový paušál za splnění podmínek dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4.,
- benefity poskytované zaměstnancům (opět musí být dodrženy podmínky specifikované v § 24 odst. 2 písm. j) bod 1-3),
- nájemné a úplaty z finančního leasingu, který splňuje podmínky definované v ZDP.
Daňově neuznatelné náklady
U daňově neuznatelných nákladů se nesetkáme se všeobecnou definicí, která by určovala, že daný náklad je všeobecně daňově neuznatelný. Zákonodárce přistoupil k této problematice z jiného úhlu. V § 25 zákona o dani z příjmů vyjmenoval veškeré náklady, které se považují za daňově neuznatelné. Tento paragraf je nadřazen § 24, to znamená že uznatelnost nákladu popsaná v § 24 se podřídí podmínkám zmíněném v § 25.
Jako příklad lze uvést nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatele ve formě příspěvku na zájezd, sportovní akci, či čištěné knihy, ve kterých reklama nepřesahuje více jak 50 % plochy. Takový náklady by mohl být dle § 24 odst. 2 písm. j) bod. 5 uznatelný, jelikož zaměstnavatel má dané příspěvky uveden ve vnitřní směrnici a umožňuje jejich poskytnutí zaměstnancům. Avšak jak jsem zmínil § 25 je při posouzení uznatelnosti nadřazený § 24. V tomto konkrétním případě bude nepeněžní příspěvek u zaměstnavatele nedaňovým nákladem, jelikož v § 25 odst. 1 písm. h) bod. 1 je uznatelnost vyloučena.
Dalšími příklady nedaňovými náklady jsou:
- náklad na pořízení dlouhodobého majetku, který je odepisován dle § 26,
- penále, úroky z prodlení a pokuty plynoucí od státního aparátu (př. úrok z prodlení u daně z příjmu, DPH; pokuta za nepodání daňového přiznání; peněžitý trest atd.),
- pojistné na sociální a zdravotní pojištění placené u osobo samostatně výdělečně činných,
- pojistné hrazené za člena statutárního orgánu, dalšího orgánu právnické osoby a jednatele z titulu pojištění odpovědnosti způsobenou při výkonu dané funkce,
- náklady plynoucí na osvobozené příjmy (př. osvobozený prodej podílu společnosti, nabývací cena podílu je neuznatelný náklad),
- tvorba účetních rezerv a opravných položek,
- manka a škody nad povolenou míru technologických a technických úbytků (záleží na druhu materiálu, zboží, určení poplatníka a všeobecné úbytkovosti),
- výdaje na pohoštění, občerstvení a dary, které nesplňují podmínky definované v části uznatelných nákladů,
- přímé a nepřímé (režijní) náklady na držbu podílu,
- hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných bezplatně zaměstnancům (platí u všech nealkoholických nápojů až na pitnou vodu).
Daňové náklady se také objevují v části pro daňově uznatelné náklady, kde je určeno, že daňový náklad je uznatelný jen do určité výše, či za splnění určitých podmínek. Nejčastějšími náklady, které jsou uznatelné až po splnění dodatečných podmínek jsou:
- smluvní pokuty – ty jsou zdanitelným příjmem nebo daňově uznatelným nákladem v momentě zaplacení,
- daň z nemovitých věcí – tento náklad je také uznatelným jen tehdy pokud byl poplatníkem uhrazen.
Tento článek měl za cíl přiblížit problematiku daňově uznatelných a neuznatelných nákladů a uvést zde základní o něco podrobnější přehled. Není však možné v jednom článku obsáhnout celkovou problematiku daňových a nedaňových nákladů, jelikož je velice důležité jednotlivé náklady posuzovat dle dané situace. Proto pokud si nejste s daným posouzení jistí a Vaše situace se vymyká té všeobecné, vyhledejte pomoc odborníků v oblasti daní, kteří Vám jsou schopni pomoci. Je lepší vždy tyto situace řešit předem a připravit se na ně než v momentě daňové kontroly.
Autor: Ing. Daniel Vladyka, Registrovaný daňový poradce č. 5674
[1] Zákon č. 586/1992 Sb. České národní rady o daních z příjmů, část třetí, § 24
[2] Zákon č. 589/1992 Sb. České národní rady o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti
[3] Zákon č. 48/1997 Sb. o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů